Come è noto, alle nove categorie afferenti agli immobili a destinazione speciale, originariamente previste dal quadro di qualificazione nazionale allegato alle istruzioni II e IV, si è aggiunta, ai sensi del citato DPR n. 139 del 1998, la categoria D/10 relativa ai “Fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole".
In detta categoria – secondo l’art. 1, comma 5, del citato DPR - devono essere classate “le costruzioni strumentali all’esercizio dell'attività agricola diverse dalle abitazioni, comprese quelle destinate ad attività agrituristiche, ……, nel caso in cui le caratteristiche di destinazione e tipologiche siano tali da non consentire, senza radicali trasformazioni, una destinazione diversa da quella per la quale furono
originariamente costruite”.
La disposizione citata prescrive quindi, per l’attribuzione della categoria D/10, sia la verifica della strumentalità, sia la presenza di caratteristiche tali da non consentire senza radicali trasformazioni una destinazione diversa da quella per la quale l’immobile fu originariamente edificato.
Il Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, all’art. 3214, riconosce la ruralità, ai fini fiscali, alle costruzioni strumentali per le attività agricole, di cui all’art. 42 di seguito richiamato.
In particolare sono riconosciute rurali le costruzioni, appartenenti al possessore o all'affittuario dei terreni, che servono:
all’abitazione delle persone addette alla coltivazione della terra, alla custodia dei fondi, del bestiame e degli edifici rurali e alla vigilanza dei lavoratori agricoli, nonché dei familiari conviventi a loro carico, sempre che le caratteristiche dell'immobile siano rispondenti alle esigenze delle attività esercitate;
al ricovero degli animali di cui alla lettera b) del comma 2 dell'articolo 3215;
alla custodia delle macchine, degli attrezzi e delle scorte occorrenti per la coltivazione;
alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli e alle attività di manipolazione e trasformazione di cui alla lett. c) del comma 2 dell'articolo 3216.
L’art. 1, comma 1, del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 228, ha inoltre modificato l’art. 2135 c.c., introducendo tra le attività di competenza dell’imprenditore agricolo anche quelle “connesse” alla “coltivazione del fondo, silvicoltura, allevamento di animali”, delle quali, peraltro, è fornita una dettagliata esemplificazione.
Il comma 2 dello stesso articolo ha chiarito che la qualifica di “imprenditore agricolo” può essere posseduta anche dalle cooperative dei medesimi imprenditori ed i loro consorzi, quando utilizzano per lo svolgimento delle attività agricole, “prevalentemente prodotti dei soci, ovvero forniscono prevalentemente ai soci beni e servizi diretti alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico”.
Le norme citate hanno innovato significativamente la disciplina del T.U. n. 917 del 1986, in quanto hanno fatto rientrare nelle costruzioni strumentali all’attività agricola, tra le altre, anche quelle destinate ad ospitare attività di commercializzazione e valorizzazione dei prodotti agricoli. La strumentalità va, inoltre, correlata anche alle specifiche disposizioni dell’art. 2135 c.c. e, di conseguenza, alla nozione di imprenditore agricolo specificata dall’art. 2, comma 2, del D. Lgs. n. 228 del 2001.
Nel caso in esame occorre analizzare se, ordinariamente, le attività svolte nei complessi in questione siano sicuramente riconducibili all’attività dell’impresa agricola o, di contro, possano essere correlate ad attività di tipo industriale o commerciale. In ossequio pertanto ai principi dettati dal testo unico delle imposte dirette, deve valutarsi – a prescindere dalla natura e caratteristiche, nonché dalla possibilità o meno di destinarli ad una funzione diversa senza radicali trasformazioni – se gli immobili siano strumentali “per destinazione” alle attività agricole, cioè se siano utilizzati esclusivamente per l’esercizio d’impresa da parte
del possessore nelle attività menzionate dall’art. 32 (già 29) del citato testo unico.
E’ evidente che il combinato disposto dell’art. 32, come modificato dalle norme citate, e dell’art. 42 del testo unico, ha sottratto all’Ufficio la pratica possibilità di discernere la ruralità del fabbricato sulla base delle destinazioni sopra richiamate, avendo di fatto ricompreso nella dizione di “attività connessa”, caratterizzante la ruralità del fabbricato, anche quelle più specificamente afferenti alla trasformazione e commercializzazione dei prodotti agricoli. L’unica reale discriminante per definire la concreta strumentalità all’attività agricola effettivamente praticata ed, in ultima analisi, la ruralità del fabbricato, risiede quindi nella compatibilità delle caratteristiche tipologico-funzionali con l’effettiva produzione del fondo al quale è asservito, circostanza, quest’ultima, che deve, quindi, costituire oggetto di specifica verifica ai fini del corretto classamento.
L’attività degli Uffici sarà pertanto finalizzata a verificare che negli immobili da accertare vengano esercitate prevalentemente le attività di cui all’art. 32 del TUIR, con riferimento ad una percentuale di prodotti provenienti dal fondo a cui sono asserviti i fabbricati (o meglio le unità immobiliari) superiore al 50%.
Qualora venga accertata tale circostanza, gli immobili devono essere considerati, in linea oggettiva, strumentali all’attività agricola esercitata sul fondo e pertanto classati in D/10 (Fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole). Nel caso contrario, il classamento deve essere effettuato in D/7 o in D/8, laddove sia prevalente, rispettivamente, la funzione di trasformazione industriale dei prodotti agricoli, ovvero quella di commercializzazione dei suddetti prodotti.
Si evidenzia, inoltre, quanto previsto dall’art. 3 del decreto del Presidente della Repubblica 23 marzo 1998, n. 139, secondo cui “Ai fini inventariali, le unità immobiliari già censite al catasto edilizio urbano non sono oggetto di variazione qualora vengano riconosciute rurali… ”.
Detta disposizione si riferisce specificamente ai fabbricati riconosciuti rurali ed appare pertanto non riferibile a fabbricati strumentali come sopra definiti (iscrivibili nella categoria D/10). La norma in esame, pertanto, va “storicamente” letta ed interpretata nell’ottica delle tradizionali modalità di inventariazione degli stessi nel catasto terreni, ovvero nel catasto urbano, a seconda dell’acquisizione o della perdita dei requisiti di ruralità. In questa ultima fattispecie, venendo meno la strumentalità del bene all’attività agricola effettivamente praticata, viene meno anche il requisito che caratterizza oggettivamente la destinazione del bene stesso che, pertanto, deve essere oggetto di dichiarazione in catasto ai sensi dell’art. 20 del R.D.L. n. 652 del 1939.
In definitiva, le condizioni sulle quali si fonda il possesso o meno del carattere di strumentalità all’attività agricola hanno quindi sia carattere soggettivo17 che oggettivo.
L’applicazione delle agevolazioni fiscali per le costruzioni che soddisfano i requisiti della ruralità, in quanto strumentali ai fini dell'attività agricola, sono di competenza degli uffici preposti all'accertamento dei vari tributi, a richiesta dei quali, gli Uffici provinciali dell‘Agenzia del territorio forniscono la consulenza tecnica prevista dai compiti istituzionali per la verifica della sussistenza o meno dei caratteri oggettivi delle costruzioni e dei terreni asserviti.
Con questa impostazione, il legislatore ha voluto prevedere la piena autonomia tra il profilo catastale (costituzione dell'inventario completo) e quello fiscale (imposizione o esenzione sulla base delle redditività oggettive, comunque riportate in catasto).
La delicata problematica è stata trattata con le circolari nn. 109/E del 24 maggio 2000, 50/E del 20 marzo 2000 e 96/T del 9 aprile 1998, emanate dagli ex Dipartimenti delle Entrate e del Territorio.
In conseguenza di questa scelta si vengono a trovare iscritti nel catasto dei fabbricati costruzioni (abitazioni ed annessi agricoli) con rendita attribuita, al pari di tutte le altre unità immobiliari urbane, ma che sono invece strumentali ai fini dell'attività agricola e quindi esenti da imposta sui redditi dei fabbricati.
Riepilogando sinteticamente, si può affermare che le costruzioni strumentali all'esercizio dell'attività agricola, in relazione alle specifiche caratteristiche e destinazioni, potranno essere censite o come unità a destinazione abitativa in una delle pertinenti categorie del gruppo A, ovvero come unità destinate ad attività produttive agricole, nella citata categoria D/10, semprechè le caratteristiche di destinazione e tipologiche siano tali da non consentire, senza radicali trasformazioni, una destinazione diversa da quella per la quale furono originariamente costruite. Nel caso contrario, di ordinarietà delle caratteristiche delle costruzioni rurali ad uso produttivo, queste potranno essere censite nelle categorie ordinarie più consone (C/2, C/3, C/6, C/7, ecc.)18.
In particolare, rientreranno nella categoria speciale "D/10 - Fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole” quegli immobili per i quali la strumentalità sia desumibile da criteri oggettivi, direttamente riscontrabili per l’utilizzo che ne viene fatto, riconducibile prevalentemente alle attività connesse al settore agricolo di cui all’art. 32 del testo unico ed esercitate prevalentemente nel fondo al quale gli immobili sono asserviti.
14 Rivisitato in modo rilevante, per i profili di interesse dell’Agenzia, dall’art. 2, comma 6, della legge 24 dicembre 2003, n. 350, come modificato dall’art. 15 del decreto legislativo 29 marzo 2004, n. 99.
15 “Sono considerate attività agricole:
le attività dirette alla coltivazione del terreno e alla silvicoltura;
l’allevamento di animali con mangimi ottenibili per almeno un quarto dal terreno e le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l'utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste”.
16 “Le attività di cui al terzo comma dell’art 2135 del codice civile, dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e valorizzazione, ancorché non svolte sul terreno, di prodotti ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall'allevamento di animali, omissis”.
17 I requisiti di natura soggettiva, diversificati tra immobili a destinazione residenziali e gli altri, sono assicurati di norma dalla presenza gestionale di un soggetto coltivatore diretto ovvero imprenditore agricolo, qualifica che, come detto, può attribuirsi anche ad una cooperativa. Questa ultima comunque deve avere, nell’oggetto sociale, a titolo principale, lo svolgimento di un’attività connessa all’ambito agricolo.
18 Concetto ribadito dalla Circolare n. 96/T del 09 aprile 1998.